發文單位：司法院
解釋字號：釋 字第 673 號
解釋日期：民國 99 年 03 月 26 日
資料來源：司法院
相關法條：中華民國憲法 第 7、15、19、23 條（36.01.01）
訴願法 第 10 條（89.06.14）
行政程序法 第 7、16 條（94.12.28）
民法 第 28 條（99.02.03）
稅捐稽徵法 第 48-3 條（99.01.06）
所得稅法 第 3、7、8、14、71、73、79、88、89、92、94、102-2、102-3
、108、108-1、110、114 條（98.05.27）
國家賠償法 第 4 條（69.07.02）
會計法 第 95、101 條（91.05.15）
行政罰法 第 7、15 條（94.02.05）
所得稅法 第 89、92、114 條（78.12.30）
所得稅法 第 89 條（88.02.09）
所得稅法 第 114 條（90.01.03）
所得稅法 第 89 條（95.05.30）
解 釋 文： 中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一
項第二款前段，有關以機關、團體之主辦會計人員為扣繳義務人部分，及
八十八年二月九日修正公布與九十五年五月三十日修正公布之同條款前段
，關於以事業負責人為扣繳義務人部分，與憲法第二十三條比例原則尚無
牴觸。
七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅
法第一百十四條第一款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之
稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報
扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補
繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，
尚未牴觸憲法第二十三條比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意
旨無違。
上開所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按實補報
扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐
稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已
逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第
十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有
關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌
個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例
原則之適當處置，併予指明。
理 由 書： 所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務
人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限
內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發
給納稅義務人（所得稅法第七條第五項、第八十八條、第八十九條第一項
、第九十二條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅
收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（
本院釋字第三一七號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法
機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選
而為決定。
七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一項第二款
前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、
競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計
人員、事業負責人及執行業務者」。八十八年二月九日修正公布之同條款
前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、
競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳
單位主管、事業負責人及執行業務者」，及九十五年五月三十日修正公布
之同條款前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬
、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金
、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國
境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人
為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產
管理人及執行業務者」。上開規定其中以機關、團體之主辦會計人員及事
業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正
當。
納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第八十八條第一項第二
款之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並非機關、團體之主
辦會計人員或事業負責人。惟政府機關出納人員據以辦理扣繳事務等出納
工作之會計憑證，須由主辦會計人員或其授權人簽名、蓋章，會計人員並
負責機關內部各項收支之事前審核與事後複核（會計法第一百零一條第一
項、第九十五條規定參照），因此係由會計人員實質參與扣繳事務；而於
團體之情形，可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。另事業負責人則
代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括
所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人
員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開
人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第二十三條
比例原則尚無牴觸。
扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳
義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌
握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華
民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國
外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦
理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。七十八年十二月三
十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第一款
（九十年一月三日僅就同條第二款而為修正，第一款並未修正）規定：「
扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或
短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰
；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，
應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」（下稱系爭所得稅法第一百
十四條第一款規定）（九十八年五月二十七日修正公布之本款規定，已將
前、後段處一倍、三倍之罰鍰，分別修正為一倍以下、三倍以下之罰鍰）
於扣繳義務人未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳
應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務
人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃
為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。
違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵
害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未
逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第五一七號解釋參照）。
上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，
而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款
後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅
義務人追償之（所得稅法第七十一條第一項前段、第九十四條但書規定參
照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令
扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成
過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報
扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短
扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內
補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其
所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或
營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成
損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未
補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處三倍之罰鍰
，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第一百十四條第一款規定，限期
責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已
於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣
之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按
應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三條之比
例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第七條平等權
、第十九條租稅法律主義可言。
惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，
二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差
異。系爭所得稅法第一百十四條第一款後段規定中，如扣繳義務人已於限
期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐
稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款
，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第
一百十四條第一款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之
處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，未賦予稅捐
稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已
逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人
民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於
限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重
，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處
置，併予指明。
大法官會議主席 大法官 賴英照
大法官 謝在全
徐璧湖
林子儀
許宗力
許玉秀
林錫堯
池啟明
李震山
蔡清遊
黃茂榮
葉百修
陳春生
協同意見書 大法官 葉百修
本件解釋多數意見認「所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按
實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵
機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，
就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意
旨有違」之結論，本席敬表贊同，惟多數意見未能就本件解釋所涉及所得稅法上扣繳
制度之法律關係為清楚闡釋，同時就所得稅法第一百十四條第一款規定（下稱系爭規
定），依據本院釋字第三二七號、第六四一號解釋所建立之原則，僅係就罰鍰限額認
定與憲法第二十三條比例原則不符，忽略系爭規定該罰鍰之性質，以及扣繳義務人與
國家之間法律關係之不同，而影響罰鍰設定基準之差異，致使上開結論未獲直接論據
之理由，爰提出協同意見如后。
一、行政權限部分授與第三人行使尚非憲法所不許
由於國家功能之轉變，國家政府及行政機關所扮演的角色也隨之不同；然而
，因應國家功能需要，行政機關囿於機關組織之調整、彈性之有限，以及專業知
識人才之欠缺，為求更能有效、經濟地達成行政任務，實踐國家功能，將國家公
權力之行政任務委託一般私人、私法人或私法上團體行使，雖非我國憲法上所明
文規定，然已屬我國行政機關慣常運用之方式，且為本院歷來解釋（註一）所肯
認，亦為行政程序法第十六條第一項：「行政機關得依法規將其權限之一部分，
委託民間團體或個人辦理（註二）」所明定，上開制度尚非憲法所不許（註三）
。惟此項公權力授與私人行使，究屬例外，為貫徹法治國原則與法律保留原則，
此項將公權力授與私人行使，則需有法律明文依據始得為之；其授與或委託之方
式，或直接依法律規定而產生，或行政機關基於法律之授權，以行政契約或行政
處分之方式為之，則無不可（註四）。且如上開行政程序法第十六條第一項所規
定，此項公權力之授與行使，僅得就「權限之一部分」為之，尚不得為全部權限
之授與、委託，否則即有違制度保留之憲法精神。
又受委託行使公權力者須以自己名義為之，對外獨立行使公權力，亦非單純
於接受國家或行政機關指揮監督、協助完成行政任務之行政助手之屬。行政委託
中受委託行使公權力者，由於已具備以自己名義對外獨立行使公權力之權限，具
有行政主體之地位，在此委託關係中，即有行政機關與受委託行使公權力之人所
形成之內部關係，以及受委託行使公權力者對外與第三人所形成之外部關係，兩
者之間權利義務關係亦不容混淆。
二、所得稅扣繳制度屬依「法律」授與公權力
本件解釋所涉所得稅扣繳制度之規定，依所得稅法第八十八條第一項規定，
納稅義務人具該項所列薪資及其他各類所得者，應由扣繳義務人於付與納稅義務
人之給付中扣繳所得稅款（註五），於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳
清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單
，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人（註六
）。此項扣繳制度之建立，係國家將租稅高權之一部份公權力，授與扣繳義務人
行使，乃法律直接規定國家權限之移轉，於私人具備該項移轉規定之法定構成要
件時，即成立行政委託（註七），不僅於租稅稽徵行政作業上經濟便捷，維持稅
收之經常性，利於國家財政需要、國庫資金調度，以充分掌握稅源及課稅資料，
有其正當性及必要性（註八）。對於扣繳義務人依法於付與納稅義務人之給付中
扣繳所得稅款，係不經薪資所得受領人（即納稅義務人）之同意，依法具有扣繳
所得稅款之權力；然對於國家而言，扣繳義務人則係依法負有扣繳所得稅款之公
法上義務，此項公法義務，並不因扣繳義務人對於納稅義務人具有扣繳所得稅款
之權力而有所不同，亦不影響納稅義務人對於國家所應負擔之納稅義務。換言之
，扣繳制度並非以扣繳義務人之扣繳義務取代納稅義務人之納稅義務，即便依據
所得稅法第九十四條之規定，扣繳義務人於原扣稅額與稽徵機關核定稅額不足時
有補繳義務，且得向納稅義務人追償其所補繳之數，然均非以之免除或消滅納稅
義務人與國家間之納稅義務，不可不辨。是以，於所得稅法所建立之所得稅扣繳
制度下，國家（稅捐稽徵機關）、納稅義務人與扣繳義務人成立三面法律關係（
註九）；就扣繳義務人而言，依據所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二
條及第九十四條之規定，乃具有扣取、繳納、申報、填發等四種公法上義務，並
於未履行上開四種義務時，於同法第一百一十四條定有各該罰則，以利維持扣繳
制度之正常運作，是為增進公共利益，應尚非憲法所不許。
三、違反扣繳義務之處罰基準有違行政委託內部關係
所得稅法第一百一十四條就扣繳義務人未履行其公法上義務，依據其義務內
容分別定有三款處罰規定：一、違反扣取稅款義務（應扣未扣或短扣）者，責令
補繳、補報稅款，並按應扣未扣或短扣之「稅額」處以一倍及三倍之罰鍰（同條
第一款規定參照）；二、違反繳納義務者，每逾二日加徵百分之一滯納金（同條
第三款規定參照）；三、違反申報、填發義務者，責令補報或補發扣繳憑單，並
按扣繳「稅額」處百分之二十之罰鍰（同條第一款後段、第二款規定參照）。
本件解釋多數意見就系爭規定之合憲性，即關於扣繳義務人於違反扣取稅款
義務時，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未
扣或短扣之「稅額」處一倍之罰鍰，多數意見認為，基於國家稅收，且扣繳義務
人仍可依所得稅法第九十四條第一項但書規定，向納稅義務人追償，並未對扣繳
義務人財產權造成過度之損害；扣繳義務人即便按期補繳應扣未扣或短扣之稅款
及補報扣繳憑單，仍以應扣未扣或短扣之「稅額」處一倍之罰鍰亦未過重。而於
扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，多數意見認此時非僅屬扣取
稅款義務之違反，同時構成繳納義務之違反，並以「所得人如非中華民國境內居
住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳
義務人未補繳稅款，與納稅義務人之漏稅實無二致」，且又係於通知補繳後仍未
補繳，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰尚非過當。惟系爭規定後段就扣繳
義務人已按期補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，違反者係
為申報義務，影響所及僅屬稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算
申報，對國庫稅收並無不利，仍依應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，且未賦
予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已
逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產
權之意旨有違。
多數意見上開見解，實則混淆所得稅扣繳制度中，扣繳義務人與國家（稅捐
稽徵機關）間之行政委託內部關係及其與納稅義務人之行政委託外部關係，以及
納稅義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之納稅義務關係。換言之，無論扣繳義務
人究竟違反所得稅法上所賦予之何種公法義務，均非逕認此種內部關係，已可取
代納稅義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之納稅義務關係；扣繳義務人所負之扣
取、繳納、申報、填發等公法義務，本質上與納稅義務人違反納稅義務無可比擬
，況扣繳義務人所為扣取稅款，亦非所得稅法上所謂之「所得」，扣繳義務人違
反上開義務，係該義務不作為之「行為罰」，與納稅義務人違反納稅義務之「漏
稅罰」涇渭分明，豈有以應扣未扣或短扣之「稅額」作為處罰計算基準之理？相
較於所得稅法第一百一十條第二項就納稅義務人未依該法規定自行辦理結算申報
，而經稽徵機關調查，發現有依該法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納
稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下罰鍰之規定，系爭規定後段亦顯過苛。
是以，系爭規定無論前段或後段，未另行規定有一定最高金額處罰之基準，
而逕以應扣未扣或短扣之「稅額」作為扣繳義務人受委託行使公權力時，因違反
其義務所為處罰之計算基準，逾越其與國家（稅捐稽徵機關）間之行政委託內部
關係，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨
有違。
註一：如本院釋字第二六九號、第三八二號、第四六二號解釋參照。
註二：如國家賠償法第四條第一項規定：「受委託行使公權力之團體，其執行職務之
人於行使公權力時，視同委託機關之公務員。受委託行使公權力之個人，於執
行職務行使公權力時亦同。」、訴願法第十條規定：「依法受中央或地方機關
委託行使公權力之團體或個人，以其團體或個人名義所為之行政處分，其訴願
之管轄，向原委託機關提起訴願。」等均可見一斑。
註三：參見拙著，國家賠償法之理論與實務，增訂一版，2009 年 7 月，頁 101。
相同見解，參見李震山，行政法導論，修訂八版，2009 年 9 月，頁 84 ；
黃錦堂，「行政機關」、「委託」、「委任」、「委辦」、「受委託行使公權
力」之意義，載於葛克昌、林明鏘主編，行政法實務與理論（一），2003 年
32 月，頁 187 以下，第 227-228 頁。
註四：參見陳敏，行政法總論，第五版，2007 年 10 月，頁 998-1000 。
註五：所得稅法第七條第五項規定：「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付
與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」
註六：參照所得稅法第九十二條以下之規定。
註七：參見拙著，前揭書，頁 103。相同見解，參見陳敏，扣繳薪資所得稅之法律關
係，政大法學評論，第 51 期，1994 年 4 月，頁 45 以下，第 53 頁；黃
茂榮，稅法總論：租稅法律關係，第二版，2008 年 2 月，頁 153。不同見
解，如葛克昌，所得稅與憲法，增訂版，2003 年 2 月，頁 79 ；柯格鐘，
薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌，第 115 期，
2004 年 12 月，頁 141。
註八：參照本院釋字第三一七號解釋。有關就源扣繳制度之目的，可見宋義德，淺談
我國現行各類所得扣繳制度及相關規定，財稅研究，第 34 卷第 1 期，2002
年 1 月，頁 159-160；王建飈，租稅法，第 31 版，2008 年 8 月，頁
189-190 ；柯格鐘，前揭文，頁 127-132。
註九：此三面法律關係之進一步討論，參見陳敏，前揭文，頁 45 以下。
不同意見書 大法官 許玉秀
多數意見依據比例原則審查規範扣繳義務主體的規定—所得稅法第八十九條第一
項第二款前段規定（註一）（下稱系爭規定 1），僅於解釋理由書第三段表示，以機
關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，目的在於有效執行「就源扣繳
事項」而屬正當，卻未呈現比例原則的操作路徑，無從得知為何審查原則是比例原則
，以及究竟為何依據比例原則可以得出系爭規定 1 合憲的結論，對於該解釋結論及
理由，本席因而礙難支持。對於違反扣繳義務的處罰規定—所得稅法第一一四條第一
款（註二）前段（下稱系爭規定 2）及後段（下稱系爭規定 3），多數意見僅就相關
規定進行內部輕重的比較，即認定系爭規定 2 合憲、系爭規定 3 違憲。本席雖然
認同系爭規定 3 違憲的結論，但對於違憲論述迴避關於行為罰與漏稅罰的區分，以
及未對系爭規定 2 進行外部比較，即得出處罰尚未過重的結論，亦不能同意。爰提
出不同意見書說明理由如下。
一、義務主體的歸屬依據是責任原則
（一）審查依據錯誤
多數意見認為系爭規定 1 不違憲的理由為：課予扣繳義務所增加的負擔
亦屬合理，並非不可期待。如果只是課予人民義務，沒有規定違反義務的效果
，根本不會發生課予義務的負擔合理與否的問題。因為既然違反義務也不至於
發生負面效果，所課予的義務只是一項道德義務，沒有法律上的負擔，如何有
合理不合理可言？合理與否，也就是義務是否過重，也就是負擔是否合乎比例
原則，取決於違反義務的法律效果，因此在審查法律效果時，才需要出動比例
原則。
多數意見同時提及並非期待不可能，正好證明審查原則不應該是比例原則
。期待可能性所評價的是人的能力問題，人的能力是人能否承擔責任的評價要
素。課予義務就是課與責任，因為違反義務，要承擔一定的後果。有承擔後果
能力的人，才有履行義務的能力，也才能為違反義務負擔起責任。一旦使用期
待可能性作為論述依據，所審查的準據就是責任原則。
（二）責任原則（歸責原則）
誠如多數意見所稱，就源扣繳是有效實現稅捐稽徵目的的手段，而究竟何
人應該成為扣繳義務主體，第一個應該提出的問題，不是選擇誰所造成的基本
權限制比較大或比較小的問題，而是誰在角色分配上是適當的人。角色分配的
適當與否，取決於角色功能能否實現，而決定角色功能能否實現有兩個要件，
一個是角色的主觀實踐能力，一個是角色的客觀實踐可能性。角色的主觀實踐
能力，指的是角色本身的個別能力；角色的客觀實踐可能性，指的是角色的行
為與結果之間，在經驗上有連結可能，行為可能是作為或不作為。這兩種主觀
及客觀實踐可能，是歸責原則的兩大要素，也是確立歸責主體的兩個審查標準
。
二、關於扣繳義務主體的審查論述與審查結論
（一）不同主體不同歸責標準？
系爭規定 1 規定機關、團體的扣繳義務主體為主辦會計人員，事業的扣
繳義務主體，則為事業負責人。多數意見認為主辦會計人員實際執行收支事前
審核及事後複核，實際參與扣繳事務，因此應擔負扣繳義務，是合理的負擔。
至於事業負責人，則因為負責事業經營的成敗之責，對於財務支出有監督責任
，因此有扣繳義務。
上述兩種理由，都是屬於客觀實踐可能性的判斷。只是對於機關、團體主
辦會計人員，多數意見顯然採取實質的、物理性的判斷標準，以負責實際計算
、登錄薪資的行為連結扣繳動作，而決定義務主體，也就是歸責主體；對於事
業負責人，則提出規範性的理由，以事業負責人擔負監督職務，而建構他們的
扣繳義務。
同樣作為歸責基礎，為何一個基礎依附於實際執行行為，另一個基礎卻依
附於法律地位，而同樣合理、同樣具有期待可能？多數意見絲毫未有著墨。如
果實際參與扣繳事務，應該成為客觀實踐可能的判準，事業的主辦會計人員也
才應該是扣繳義務人。反之，如果事業負責人的監督地位，應該成為扣繳義務
的歸責依據，則至少民國八十八年二月修正的扣繳單位主管，才是同樣具有監
督地位的人，因為至少在政府機關，會計系統獨立於一般行政系統，會計主管
才可能是擔負扣繳事務監督責任的人，則八十八年二月修正前的所得稅法第八
十九條第一項第二款前段關於主辦會計人員作為扣繳主體的規定，不可能符合
責任原則。至於團體的負責人，對於主辦會計人員，當然也有決定去留的權力
，也因此擔負監督的責任，為何不能和事業負責人具有相同地位，多數意見顯
然還需要給個交代。
（二）能代繳稅款之人才可能是扣繳義務人
主辦會計人員可以進行扣繳作業，但是掏出錢來代繳稅款的人，顯然不是
主辦會計人員，而是機關、團體；事業負責人縱使實際負擔事業經營成敗之責
，而負責監督財務支出，所代扣繳的稅款，也不是從自己的荷包掏出來。所拿
出來繳交國庫的稅款，來自機關、團體和事業。換言之，主觀上有能力代繳稅
款，因而客觀上有能力避免逃漏稅的行為人，是機關、團體和事業。具備主觀
與客觀實踐能力、能發揮角色功能，因而能受角色分配，而成為歸責主體的，
是機關、團體和事業。相對地，從機關、團體和事業掏出錢來，進行扣繳計算
、登錄和匯報的人，都是扣繳義務的履行輔助人，如果履行輔助人違反履行輔
助義務，所負責的對象，也應該是機關、團體和事業，對外向國家負責的，始
終是作為債務主體的機關、團體和事業。系爭規定 1 竟然以稅捐債務的履行
輔助人作為扣繳債務主體，甚至將違反履行輔助義務，視為違反稅捐債務，處
以漏稅罰，明顯違反責任原則。
正如同責罰相當原則，為比例原則的派生原則，而屬於憲法原則，責任原
則為自主原則的派生原則，也具有憲法位階，違反責任原則的效果，與違反責
罰相當原則相同，都是違憲。
三、關於責罰相當與否的審查
（一）多數意見關於比例原則的審查論述
多數意見認為違反扣繳義務，分別因已於限期內補繳或經通知仍未補繳，
而處應扣未扣或短扣稅額的一倍和三倍（註三），符合比例原則。所持理由有
二：其一，扣繳義務人補繳的稅款，可依所得稅法第七十一條第一項前段、第
九十四條第一項但書，向納稅義務人追償，因此對扣繳義務人並未造成過度損
害；其二、違反扣繳義務，如於限期內補繳，造成國庫及租稅公平損害情節較
輕，按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰，符合比例原則，如果經通知仍未於限
期內補繳，所違反的是繳納稅捐義務，與納稅義務人的漏稅無二致，處應扣未
扣或短扣稅額的三倍，尚非過當，也符合比例原則。
（二）多數意見的輕重比較基準不明、實問虛答
前述第一個理由基本上與比例原則的審查無關，但是卻又剛好可以是多數
意見合憲結論的反證。扣繳義務人補繳的稅款可向納稅義務人追償，所能說明
的，僅僅是扣繳義務人承擔的扣繳義務，並不是替他人承擔納稅義務，所以稅
法可以在納稅義務之外，課特定人以扣繳義務，並不能進一步證立違反扣繳義
務的處罰是否過當。
同時相反地，既然扣繳義務不同於納稅義務，違反扣繳義務縱使有導致逃
漏稅捐的可能，也不能認為與逃漏稅捐實無二致，而處以應扣未扣或短扣稅額
的一倍或三倍。
前述第二個理由，只能說明限期內補繳與限期內未補繳情節輕重有別，系
爭規定 2、3 ，因此有不同程度的處罰，但是限期內補繳與限期內未補繳之間
的輕重有別，並不能同時說明處罰限期內補繳的輕不是已經過重，而處罰限期
內未補繳的重不是已經更過度的重。因此這個唯一關於比例原則的操作，完全
迴避重點、實問虛答。
（三）應比較實害行為與危險行為
多數意見在審查責罰是否過當的過程當中，顯然不能釐清違反扣繳義務與
逃漏稅捐的關係，始終揮不去逃漏稅捐的陰影，而將違反扣繳義務人視為逃漏
稅捐的共同正犯，因而對於本院釋字第三二七號解釋（註四）以來所確立關於
行為罰與漏稅罰的區別，視而不見。
行為罰與漏稅罰的關係，不妨從實害行為與危險行為的關係加以理解。稅
法上的逃漏稅捐就是稅法上的實害犯，稅法上許多協力義務的設計，目的都在
於防止逃漏稅捐，而各種協力義務的違反，與逃漏稅捐有著遠近不同的因果關
聯，違反協力義務的行為，因為有導致逃漏稅捐的可能，所以是逃漏稅捐的危
險犯。實害犯與危險犯的處罰，當然必須有差別，而危險犯當中更可能因為與
逃漏稅捐的因果關聯較不緊密，而處罰更輕，或者賦予處罰以外的法律效果。
（四）應區分故意、過失、有無實害
這些危險犯當中，有的並沒有造成逃漏稅捐的後果，有的出於故意，有的
出於過失。縱使經通知未於限期內補扣繳，也可能因為疏於注意通知或有正當
理由不知有通知，以致繼續未盡扣繳義務，如果一律視為逃漏稅捐的正犯或共
同正犯或幫助犯而加以處罰，顯然過度。尤其在納稅義務人詳實申報而已繳納
稅捐的情況下，根本沒有逃漏稅捐的情事發生，如果凡是通知補繳而於限期內
未補扣繳，即認為等於違反繳納稅捐的義務，顯然屬於過度評價。至於系爭規
定 2 對於經通知已經補扣繳的情形，即處以應扣未扣或短扣稅額一倍的罰鍰
，處罰是否過重，更是不難判斷。無論如何，扣繳義務人違反的都只是扣繳的
協力義務，縱使有納稅義務的所得人不在中華民國境內（解釋理由書第五段）
，而使得稅收短漏，也斷不能將違反協力義務與納稅義務的違反相同評價，尤
其當納稅義務人如有漏報、短報，經通知補繳，已經補繳而可以不受任何處罰
（註五），或僅受罰滯報金（所得稅法第 108 條第 1 項（註六）、第 108
條之 1 第 1 項（註七）參照）時，扣繳義務人違反扣繳義務，但經通知已
經補繳，竟要受應扣未扣或短扣稅額一倍罰鍰的處罰，還可以認為處罰尚未過
重嗎？
（五）違反履行輔助義務的處罰
機關、團體的主辦會計人員，是代理機關、團體履行扣繳義務，事業負責
人是代表事業履行扣繳義務，如有違反，是對機關、團體、事業背信的問題，
縱使稅法認為有一併處罰的必要，也應該比對扣繳義務主體的處罰輕。何況事
業負責人往往擁有事業較為多數的財產，對事業的處罰，當然已經及於事業負
責人。
（六）結論：責罰不相當、與比例原則不符
系爭規定 2 和 3 未區分納稅義務與扣繳協力義務，亦未區分是否確實
導致逃漏稅捐，更未區分故意或過失違反扣繳義務，對於已於限期內補繳的情
形，處以應扣未扣或短扣稅額的一倍罰鍰，對於未於限期內補繳的情形，甚至
對於已補繳但未按實補報扣繳憑單的情形，處以應扣未扣或短扣稅額的三倍罰
鍰，顯然責罰不相當，與比例原則有違。
註一：本號解釋所謂的所得稅法第 89 條第 1 項第 2 款前段規定，包含中華民國
78 年 12 月 30 日修正：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報
酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場
所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會
計人員、事業負責人及執行業務者。」88 年 2 月 9 日修正：「薪資、利
息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與
，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得
，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者
。」及 95 年 5 月 30 日修正：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行
業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離
職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國
境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機
關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及
執行業務者。」
註二：本號解釋所謂的所得稅法第 114 條第 1 款規定，係指 78 年 12 月 30 日
及 90 年 1 月 3 日修正公布（90 年 1 月 3 日僅就第 2 款為修正，
並未同時修正第 1 款）規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者
，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或
短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按
實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」
註三：98 年 5 月 27 日分別修正為一倍以下、三倍以下。
註四：本院釋字第 327 號解釋
解釋文：所得稅法第一百十四條第二款前段：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款
，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期
責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得
少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰」，旨在掌握稅
源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，
為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已將所
扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳
稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢
討修正。
理由書：中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第一百十四條第
二款前段：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定
之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按
扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自
動申報或填發者，減半處罰。」乃對扣繳義務人未於法定期限填報或
填發之制裁規定。其就違反義務者，課以一定之制裁，係為貫徹扣繳
制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握
稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，並非徒然
增加扣繳義務人之負擔，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分而
言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已
將所扣繳稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依
應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處
罰過重之情形，應由有關機關檢討修正。
註五：請見附件，http://www.ntx.gov.tw/Download/Announce/970647%E9%99%84%E4
%BB%B6.doc（最後瀏覽：99 年 3 月 26 日）
註六：所得稅法第 108 條第 1 項：「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦
理結算申報，而已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調
查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金；其屬
獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營
利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過三萬元，
最低不得少於一千五百元。」
註七：所得稅法第 108 條之 1 第 1 項：「營利事業違反第一百零二條之二規定
，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報
，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵
之稅額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百
元。」
不同意見書 大法官 黃茂榮
現行法對於扣繳義務違反處罰之規範顯有不當，而本號解釋未予明確導正，使本
院歷次釋憲解釋對於行為罰之處罰限制所宣示的原則陷於糢糊，猶有退轉的趨勢，深
覺遺憾，爰提出不同意書，敬供參考。
前言：本件聲請案事實概要
本件解釋聲請人所代表之公司於民國 90 年 4 月、5 月間，與某外國營利事業
簽約購買國外電腦線上軟體，當年度支付含稅價款二千二百萬餘元，惟未扣繳該價款
之所得稅款，遭財政部台北市國稅局（下稱北市國稅局）予以補稅並課所補稅額之三
倍罰鍰。
北市國稅局對聲請人補稅處罰之依據為：該價款核屬所得稅法第 8 條第 11 款
所定，外國營利事業「在中華民國境內取得之其他收益。」而依所得稅法第 3 條第
3 項：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有
解釋字號：釋 字第 673 號
解釋日期：民國 99 年 03 月 26 日
資料來源：司法院
相關法條：中華民國憲法 第 7、15、19、23 條（36.01.01）
訴願法 第 10 條（89.06.14）
行政程序法 第 7、16 條（94.12.28）
民法 第 28 條（99.02.03）
稅捐稽徵法 第 48-3 條（99.01.06）
所得稅法 第 3、7、8、14、71、73、79、88、89、92、94、102-2、102-3
、108、108-1、110、114 條（98.05.27）
國家賠償法 第 4 條（69.07.02）
會計法 第 95、101 條（91.05.15）
行政罰法 第 7、15 條（94.02.05）
所得稅法 第 89、92、114 條（78.12.30）
所得稅法 第 89 條（88.02.09）
所得稅法 第 114 條（90.01.03）
所得稅法 第 89 條（95.05.30）
解 釋 文： 中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一
項第二款前段，有關以機關、團體之主辦會計人員為扣繳義務人部分，及
八十八年二月九日修正公布與九十五年五月三十日修正公布之同條款前段
，關於以事業負責人為扣繳義務人部分，與憲法第二十三條比例原則尚無
牴觸。
七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅
法第一百十四條第一款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之
稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報
扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補
繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，
尚未牴觸憲法第二十三條比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意
旨無違。
上開所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按實補報
扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐
稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已
逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第
十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有
關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌
個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例
原則之適當處置，併予指明。
理 由 書： 所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務
人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限
內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發
給納稅義務人（所得稅法第七條第五項、第八十八條、第八十九條第一項
、第九十二條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅
收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（
本院釋字第三一七號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法
機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選
而為決定。
七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一項第二款
前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、
競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計
人員、事業負責人及執行業務者」。八十八年二月九日修正公布之同條款
前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、
競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳
單位主管、事業負責人及執行業務者」，及九十五年五月三十日修正公布
之同條款前段規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬
、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金
、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國
境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人
為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產
管理人及執行業務者」。上開規定其中以機關、團體之主辦會計人員及事
業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正
當。
納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第八十八條第一項第二
款之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並非機關、團體之主
辦會計人員或事業負責人。惟政府機關出納人員據以辦理扣繳事務等出納
工作之會計憑證，須由主辦會計人員或其授權人簽名、蓋章，會計人員並
負責機關內部各項收支之事前審核與事後複核（會計法第一百零一條第一
項、第九十五條規定參照），因此係由會計人員實質參與扣繳事務；而於
團體之情形，可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。另事業負責人則
代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括
所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人
員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開
人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第二十三條
比例原則尚無牴觸。
扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳
義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌
握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華
民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國
外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦
理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。七十八年十二月三
十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第一款
（九十年一月三日僅就同條第二款而為修正，第一款並未修正）規定：「
扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或
短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰
；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，
應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」（下稱系爭所得稅法第一百
十四條第一款規定）（九十八年五月二十七日修正公布之本款規定，已將
前、後段處一倍、三倍之罰鍰，分別修正為一倍以下、三倍以下之罰鍰）
於扣繳義務人未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳
應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務
人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃
為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。
違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵
害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未
逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第五一七號解釋參照）。
上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，
而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款
後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅
義務人追償之（所得稅法第七十一條第一項前段、第九十四條但書規定參
照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令
扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成
過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報
扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短
扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內
補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其
所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或
營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成
損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未
補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處三倍之罰鍰
，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第一百十四條第一款規定，限期
責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已
於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣
之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按
應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三條之比
例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第七條平等權
、第十九條租稅法律主義可言。
惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，
二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差
異。系爭所得稅法第一百十四條第一款後段規定中，如扣繳義務人已於限
期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐
稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款
，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第
一百十四條第一款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之
處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，未賦予稅捐
稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已
逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人
民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於
限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重
，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處
置，併予指明。
大法官會議主席 大法官 賴英照
大法官 謝在全
徐璧湖
林子儀
許宗力
許玉秀
林錫堯
池啟明
李震山
蔡清遊
黃茂榮
葉百修
陳春生
協同意見書 大法官 葉百修
本件解釋多數意見認「所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按
實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵
機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，
就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意
旨有違」之結論，本席敬表贊同，惟多數意見未能就本件解釋所涉及所得稅法上扣繳
制度之法律關係為清楚闡釋，同時就所得稅法第一百十四條第一款規定（下稱系爭規
定），依據本院釋字第三二七號、第六四一號解釋所建立之原則，僅係就罰鍰限額認
定與憲法第二十三條比例原則不符，忽略系爭規定該罰鍰之性質，以及扣繳義務人與
國家之間法律關係之不同，而影響罰鍰設定基準之差異，致使上開結論未獲直接論據
之理由，爰提出協同意見如后。
一、行政權限部分授與第三人行使尚非憲法所不許
由於國家功能之轉變，國家政府及行政機關所扮演的角色也隨之不同；然而
，因應國家功能需要，行政機關囿於機關組織之調整、彈性之有限，以及專業知
識人才之欠缺，為求更能有效、經濟地達成行政任務，實踐國家功能，將國家公
權力之行政任務委託一般私人、私法人或私法上團體行使，雖非我國憲法上所明
文規定，然已屬我國行政機關慣常運用之方式，且為本院歷來解釋（註一）所肯
認，亦為行政程序法第十六條第一項：「行政機關得依法規將其權限之一部分，
委託民間團體或個人辦理（註二）」所明定，上開制度尚非憲法所不許（註三）
。惟此項公權力授與私人行使，究屬例外，為貫徹法治國原則與法律保留原則，
此項將公權力授與私人行使，則需有法律明文依據始得為之；其授與或委託之方
式，或直接依法律規定而產生，或行政機關基於法律之授權，以行政契約或行政
處分之方式為之，則無不可（註四）。且如上開行政程序法第十六條第一項所規
定，此項公權力之授與行使，僅得就「權限之一部分」為之，尚不得為全部權限
之授與、委託，否則即有違制度保留之憲法精神。
又受委託行使公權力者須以自己名義為之，對外獨立行使公權力，亦非單純
於接受國家或行政機關指揮監督、協助完成行政任務之行政助手之屬。行政委託
中受委託行使公權力者，由於已具備以自己名義對外獨立行使公權力之權限，具
有行政主體之地位，在此委託關係中，即有行政機關與受委託行使公權力之人所
形成之內部關係，以及受委託行使公權力者對外與第三人所形成之外部關係，兩
者之間權利義務關係亦不容混淆。
二、所得稅扣繳制度屬依「法律」授與公權力
本件解釋所涉所得稅扣繳制度之規定，依所得稅法第八十八條第一項規定，
納稅義務人具該項所列薪資及其他各類所得者，應由扣繳義務人於付與納稅義務
人之給付中扣繳所得稅款（註五），於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳
清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單
，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人（註六
）。此項扣繳制度之建立，係國家將租稅高權之一部份公權力，授與扣繳義務人
行使，乃法律直接規定國家權限之移轉，於私人具備該項移轉規定之法定構成要
件時，即成立行政委託（註七），不僅於租稅稽徵行政作業上經濟便捷，維持稅
收之經常性，利於國家財政需要、國庫資金調度，以充分掌握稅源及課稅資料，
有其正當性及必要性（註八）。對於扣繳義務人依法於付與納稅義務人之給付中
扣繳所得稅款，係不經薪資所得受領人（即納稅義務人）之同意，依法具有扣繳
所得稅款之權力；然對於國家而言，扣繳義務人則係依法負有扣繳所得稅款之公
法上義務，此項公法義務，並不因扣繳義務人對於納稅義務人具有扣繳所得稅款
之權力而有所不同，亦不影響納稅義務人對於國家所應負擔之納稅義務。換言之
，扣繳制度並非以扣繳義務人之扣繳義務取代納稅義務人之納稅義務，即便依據
所得稅法第九十四條之規定，扣繳義務人於原扣稅額與稽徵機關核定稅額不足時
有補繳義務，且得向納稅義務人追償其所補繳之數，然均非以之免除或消滅納稅
義務人與國家間之納稅義務，不可不辨。是以，於所得稅法所建立之所得稅扣繳
制度下，國家（稅捐稽徵機關）、納稅義務人與扣繳義務人成立三面法律關係（
註九）；就扣繳義務人而言，依據所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二
條及第九十四條之規定，乃具有扣取、繳納、申報、填發等四種公法上義務，並
於未履行上開四種義務時，於同法第一百一十四條定有各該罰則，以利維持扣繳
制度之正常運作，是為增進公共利益，應尚非憲法所不許。
三、違反扣繳義務之處罰基準有違行政委託內部關係
所得稅法第一百一十四條就扣繳義務人未履行其公法上義務，依據其義務內
容分別定有三款處罰規定：一、違反扣取稅款義務（應扣未扣或短扣）者，責令
補繳、補報稅款，並按應扣未扣或短扣之「稅額」處以一倍及三倍之罰鍰（同條
第一款規定參照）；二、違反繳納義務者，每逾二日加徵百分之一滯納金（同條
第三款規定參照）；三、違反申報、填發義務者，責令補報或補發扣繳憑單，並
按扣繳「稅額」處百分之二十之罰鍰（同條第一款後段、第二款規定參照）。
本件解釋多數意見就系爭規定之合憲性，即關於扣繳義務人於違反扣取稅款
義務時，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未
扣或短扣之「稅額」處一倍之罰鍰，多數意見認為，基於國家稅收，且扣繳義務
人仍可依所得稅法第九十四條第一項但書規定，向納稅義務人追償，並未對扣繳
義務人財產權造成過度之損害；扣繳義務人即便按期補繳應扣未扣或短扣之稅款
及補報扣繳憑單，仍以應扣未扣或短扣之「稅額」處一倍之罰鍰亦未過重。而於
扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，多數意見認此時非僅屬扣取
稅款義務之違反，同時構成繳納義務之違反，並以「所得人如非中華民國境內居
住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳
義務人未補繳稅款，與納稅義務人之漏稅實無二致」，且又係於通知補繳後仍未
補繳，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰尚非過當。惟系爭規定後段就扣繳
義務人已按期補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，違反者係
為申報義務，影響所及僅屬稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算
申報，對國庫稅收並無不利，仍依應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，且未賦
予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已
逾越必要程度，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產
權之意旨有違。
多數意見上開見解，實則混淆所得稅扣繳制度中，扣繳義務人與國家（稅捐
稽徵機關）間之行政委託內部關係及其與納稅義務人之行政委託外部關係，以及
納稅義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之納稅義務關係。換言之，無論扣繳義務
人究竟違反所得稅法上所賦予之何種公法義務，均非逕認此種內部關係，已可取
代納稅義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之納稅義務關係；扣繳義務人所負之扣
取、繳納、申報、填發等公法義務，本質上與納稅義務人違反納稅義務無可比擬
，況扣繳義務人所為扣取稅款，亦非所得稅法上所謂之「所得」，扣繳義務人違
反上開義務，係該義務不作為之「行為罰」，與納稅義務人違反納稅義務之「漏
稅罰」涇渭分明，豈有以應扣未扣或短扣之「稅額」作為處罰計算基準之理？相
較於所得稅法第一百一十條第二項就納稅義務人未依該法規定自行辦理結算申報
，而經稽徵機關調查，發現有依該法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納
稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下罰鍰之規定，系爭規定後段亦顯過苛。
是以，系爭規定無論前段或後段，未另行規定有一定最高金額處罰之基準，
而逕以應扣未扣或短扣之「稅額」作為扣繳義務人受委託行使公權力時，因違反
其義務所為處罰之計算基準，逾越其與國家（稅捐稽徵機關）間之行政委託內部
關係，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨
有違。
註一：如本院釋字第二六九號、第三八二號、第四六二號解釋參照。
註二：如國家賠償法第四條第一項規定：「受委託行使公權力之團體，其執行職務之
人於行使公權力時，視同委託機關之公務員。受委託行使公權力之個人，於執
行職務行使公權力時亦同。」、訴願法第十條規定：「依法受中央或地方機關
委託行使公權力之團體或個人，以其團體或個人名義所為之行政處分，其訴願
之管轄，向原委託機關提起訴願。」等均可見一斑。
註三：參見拙著，國家賠償法之理論與實務，增訂一版，2009 年 7 月，頁 101。
相同見解，參見李震山，行政法導論，修訂八版，2009 年 9 月，頁 84 ；
黃錦堂，「行政機關」、「委託」、「委任」、「委辦」、「受委託行使公權
力」之意義，載於葛克昌、林明鏘主編，行政法實務與理論（一），2003 年
32 月，頁 187 以下，第 227-228 頁。
註四：參見陳敏，行政法總論，第五版，2007 年 10 月，頁 998-1000 。
註五：所得稅法第七條第五項規定：「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付
與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」
註六：參照所得稅法第九十二條以下之規定。
註七：參見拙著，前揭書，頁 103。相同見解，參見陳敏，扣繳薪資所得稅之法律關
係，政大法學評論，第 51 期，1994 年 4 月，頁 45 以下，第 53 頁；黃
茂榮，稅法總論：租稅法律關係，第二版，2008 年 2 月，頁 153。不同見
解，如葛克昌，所得稅與憲法，增訂版，2003 年 2 月，頁 79 ；柯格鐘，
薪資扣繳所得稅之義務人及其處罰修正芻議，月旦法學雜誌，第 115 期，
2004 年 12 月，頁 141。
註八：參照本院釋字第三一七號解釋。有關就源扣繳制度之目的，可見宋義德，淺談
我國現行各類所得扣繳制度及相關規定，財稅研究，第 34 卷第 1 期，2002
年 1 月，頁 159-160；王建飈，租稅法，第 31 版，2008 年 8 月，頁
189-190 ；柯格鐘，前揭文，頁 127-132。
註九：此三面法律關係之進一步討論，參見陳敏，前揭文，頁 45 以下。
不同意見書 大法官 許玉秀
多數意見依據比例原則審查規範扣繳義務主體的規定—所得稅法第八十九條第一
項第二款前段規定（註一）（下稱系爭規定 1），僅於解釋理由書第三段表示，以機
關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，目的在於有效執行「就源扣繳
事項」而屬正當，卻未呈現比例原則的操作路徑，無從得知為何審查原則是比例原則
，以及究竟為何依據比例原則可以得出系爭規定 1 合憲的結論，對於該解釋結論及
理由，本席因而礙難支持。對於違反扣繳義務的處罰規定—所得稅法第一一四條第一
款（註二）前段（下稱系爭規定 2）及後段（下稱系爭規定 3），多數意見僅就相關
規定進行內部輕重的比較，即認定系爭規定 2 合憲、系爭規定 3 違憲。本席雖然
認同系爭規定 3 違憲的結論，但對於違憲論述迴避關於行為罰與漏稅罰的區分，以
及未對系爭規定 2 進行外部比較，即得出處罰尚未過重的結論，亦不能同意。爰提
出不同意見書說明理由如下。
一、義務主體的歸屬依據是責任原則
（一）審查依據錯誤
多數意見認為系爭規定 1 不違憲的理由為：課予扣繳義務所增加的負擔
亦屬合理，並非不可期待。如果只是課予人民義務，沒有規定違反義務的效果
，根本不會發生課予義務的負擔合理與否的問題。因為既然違反義務也不至於
發生負面效果，所課予的義務只是一項道德義務，沒有法律上的負擔，如何有
合理不合理可言？合理與否，也就是義務是否過重，也就是負擔是否合乎比例
原則，取決於違反義務的法律效果，因此在審查法律效果時，才需要出動比例
原則。
多數意見同時提及並非期待不可能，正好證明審查原則不應該是比例原則
。期待可能性所評價的是人的能力問題，人的能力是人能否承擔責任的評價要
素。課予義務就是課與責任，因為違反義務，要承擔一定的後果。有承擔後果
能力的人，才有履行義務的能力，也才能為違反義務負擔起責任。一旦使用期
待可能性作為論述依據，所審查的準據就是責任原則。
（二）責任原則（歸責原則）
誠如多數意見所稱，就源扣繳是有效實現稅捐稽徵目的的手段，而究竟何
人應該成為扣繳義務主體，第一個應該提出的問題，不是選擇誰所造成的基本
權限制比較大或比較小的問題，而是誰在角色分配上是適當的人。角色分配的
適當與否，取決於角色功能能否實現，而決定角色功能能否實現有兩個要件，
一個是角色的主觀實踐能力，一個是角色的客觀實踐可能性。角色的主觀實踐
能力，指的是角色本身的個別能力；角色的客觀實踐可能性，指的是角色的行
為與結果之間，在經驗上有連結可能，行為可能是作為或不作為。這兩種主觀
及客觀實踐可能，是歸責原則的兩大要素，也是確立歸責主體的兩個審查標準
。
二、關於扣繳義務主體的審查論述與審查結論
（一）不同主體不同歸責標準？
系爭規定 1 規定機關、團體的扣繳義務主體為主辦會計人員，事業的扣
繳義務主體，則為事業負責人。多數意見認為主辦會計人員實際執行收支事前
審核及事後複核，實際參與扣繳事務，因此應擔負扣繳義務，是合理的負擔。
至於事業負責人，則因為負責事業經營的成敗之責，對於財務支出有監督責任
，因此有扣繳義務。
上述兩種理由，都是屬於客觀實踐可能性的判斷。只是對於機關、團體主
辦會計人員，多數意見顯然採取實質的、物理性的判斷標準，以負責實際計算
、登錄薪資的行為連結扣繳動作，而決定義務主體，也就是歸責主體；對於事
業負責人，則提出規範性的理由，以事業負責人擔負監督職務，而建構他們的
扣繳義務。
同樣作為歸責基礎，為何一個基礎依附於實際執行行為，另一個基礎卻依
附於法律地位，而同樣合理、同樣具有期待可能？多數意見絲毫未有著墨。如
果實際參與扣繳事務，應該成為客觀實踐可能的判準，事業的主辦會計人員也
才應該是扣繳義務人。反之，如果事業負責人的監督地位，應該成為扣繳義務
的歸責依據，則至少民國八十八年二月修正的扣繳單位主管，才是同樣具有監
督地位的人，因為至少在政府機關，會計系統獨立於一般行政系統，會計主管
才可能是擔負扣繳事務監督責任的人，則八十八年二月修正前的所得稅法第八
十九條第一項第二款前段關於主辦會計人員作為扣繳主體的規定，不可能符合
責任原則。至於團體的負責人，對於主辦會計人員，當然也有決定去留的權力
，也因此擔負監督的責任，為何不能和事業負責人具有相同地位，多數意見顯
然還需要給個交代。
（二）能代繳稅款之人才可能是扣繳義務人
主辦會計人員可以進行扣繳作業，但是掏出錢來代繳稅款的人，顯然不是
主辦會計人員，而是機關、團體；事業負責人縱使實際負擔事業經營成敗之責
，而負責監督財務支出，所代扣繳的稅款，也不是從自己的荷包掏出來。所拿
出來繳交國庫的稅款，來自機關、團體和事業。換言之，主觀上有能力代繳稅
款，因而客觀上有能力避免逃漏稅的行為人，是機關、團體和事業。具備主觀
與客觀實踐能力、能發揮角色功能，因而能受角色分配，而成為歸責主體的，
是機關、團體和事業。相對地，從機關、團體和事業掏出錢來，進行扣繳計算
、登錄和匯報的人，都是扣繳義務的履行輔助人，如果履行輔助人違反履行輔
助義務，所負責的對象，也應該是機關、團體和事業，對外向國家負責的，始
終是作為債務主體的機關、團體和事業。系爭規定 1 竟然以稅捐債務的履行
輔助人作為扣繳債務主體，甚至將違反履行輔助義務，視為違反稅捐債務，處
以漏稅罰，明顯違反責任原則。
正如同責罰相當原則，為比例原則的派生原則，而屬於憲法原則，責任原
則為自主原則的派生原則，也具有憲法位階，違反責任原則的效果，與違反責
罰相當原則相同，都是違憲。
三、關於責罰相當與否的審查
（一）多數意見關於比例原則的審查論述
多數意見認為違反扣繳義務，分別因已於限期內補繳或經通知仍未補繳，
而處應扣未扣或短扣稅額的一倍和三倍（註三），符合比例原則。所持理由有
二：其一，扣繳義務人補繳的稅款，可依所得稅法第七十一條第一項前段、第
九十四條第一項但書，向納稅義務人追償，因此對扣繳義務人並未造成過度損
害；其二、違反扣繳義務，如於限期內補繳，造成國庫及租稅公平損害情節較
輕，按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰，符合比例原則，如果經通知仍未於限
期內補繳，所違反的是繳納稅捐義務，與納稅義務人的漏稅無二致，處應扣未
扣或短扣稅額的三倍，尚非過當，也符合比例原則。
（二）多數意見的輕重比較基準不明、實問虛答
前述第一個理由基本上與比例原則的審查無關，但是卻又剛好可以是多數
意見合憲結論的反證。扣繳義務人補繳的稅款可向納稅義務人追償，所能說明
的，僅僅是扣繳義務人承擔的扣繳義務，並不是替他人承擔納稅義務，所以稅
法可以在納稅義務之外，課特定人以扣繳義務，並不能進一步證立違反扣繳義
務的處罰是否過當。
同時相反地，既然扣繳義務不同於納稅義務，違反扣繳義務縱使有導致逃
漏稅捐的可能，也不能認為與逃漏稅捐實無二致，而處以應扣未扣或短扣稅額
的一倍或三倍。
前述第二個理由，只能說明限期內補繳與限期內未補繳情節輕重有別，系
爭規定 2、3 ，因此有不同程度的處罰，但是限期內補繳與限期內未補繳之間
的輕重有別，並不能同時說明處罰限期內補繳的輕不是已經過重，而處罰限期
內未補繳的重不是已經更過度的重。因此這個唯一關於比例原則的操作，完全
迴避重點、實問虛答。
（三）應比較實害行為與危險行為
多數意見在審查責罰是否過當的過程當中，顯然不能釐清違反扣繳義務與
逃漏稅捐的關係，始終揮不去逃漏稅捐的陰影，而將違反扣繳義務人視為逃漏
稅捐的共同正犯，因而對於本院釋字第三二七號解釋（註四）以來所確立關於
行為罰與漏稅罰的區別，視而不見。
行為罰與漏稅罰的關係，不妨從實害行為與危險行為的關係加以理解。稅
法上的逃漏稅捐就是稅法上的實害犯，稅法上許多協力義務的設計，目的都在
於防止逃漏稅捐，而各種協力義務的違反，與逃漏稅捐有著遠近不同的因果關
聯，違反協力義務的行為，因為有導致逃漏稅捐的可能，所以是逃漏稅捐的危
險犯。實害犯與危險犯的處罰，當然必須有差別，而危險犯當中更可能因為與
逃漏稅捐的因果關聯較不緊密，而處罰更輕，或者賦予處罰以外的法律效果。
（四）應區分故意、過失、有無實害
這些危險犯當中，有的並沒有造成逃漏稅捐的後果，有的出於故意，有的
出於過失。縱使經通知未於限期內補扣繳，也可能因為疏於注意通知或有正當
理由不知有通知，以致繼續未盡扣繳義務，如果一律視為逃漏稅捐的正犯或共
同正犯或幫助犯而加以處罰，顯然過度。尤其在納稅義務人詳實申報而已繳納
稅捐的情況下，根本沒有逃漏稅捐的情事發生，如果凡是通知補繳而於限期內
未補扣繳，即認為等於違反繳納稅捐的義務，顯然屬於過度評價。至於系爭規
定 2 對於經通知已經補扣繳的情形，即處以應扣未扣或短扣稅額一倍的罰鍰
，處罰是否過重，更是不難判斷。無論如何，扣繳義務人違反的都只是扣繳的
協力義務，縱使有納稅義務的所得人不在中華民國境內（解釋理由書第五段）
，而使得稅收短漏，也斷不能將違反協力義務與納稅義務的違反相同評價，尤
其當納稅義務人如有漏報、短報，經通知補繳，已經補繳而可以不受任何處罰
（註五），或僅受罰滯報金（所得稅法第 108 條第 1 項（註六）、第 108
條之 1 第 1 項（註七）參照）時，扣繳義務人違反扣繳義務，但經通知已
經補繳，竟要受應扣未扣或短扣稅額一倍罰鍰的處罰，還可以認為處罰尚未過
重嗎？
（五）違反履行輔助義務的處罰
機關、團體的主辦會計人員，是代理機關、團體履行扣繳義務，事業負責
人是代表事業履行扣繳義務，如有違反，是對機關、團體、事業背信的問題，
縱使稅法認為有一併處罰的必要，也應該比對扣繳義務主體的處罰輕。何況事
業負責人往往擁有事業較為多數的財產，對事業的處罰，當然已經及於事業負
責人。
（六）結論：責罰不相當、與比例原則不符
系爭規定 2 和 3 未區分納稅義務與扣繳協力義務，亦未區分是否確實
導致逃漏稅捐，更未區分故意或過失違反扣繳義務，對於已於限期內補繳的情
形，處以應扣未扣或短扣稅額的一倍罰鍰，對於未於限期內補繳的情形，甚至
對於已補繳但未按實補報扣繳憑單的情形，處以應扣未扣或短扣稅額的三倍罰
鍰，顯然責罰不相當，與比例原則有違。
註一：本號解釋所謂的所得稅法第 89 條第 1 項第 2 款前段規定，包含中華民國
78 年 12 月 30 日修正：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報
酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場
所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會
計人員、事業負責人及執行業務者。」88 年 2 月 9 日修正：「薪資、利
息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與
，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得
，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者
。」及 95 年 5 月 30 日修正：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行
業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離
職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國
境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機
關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及
執行業務者。」
註二：本號解釋所謂的所得稅法第 114 條第 1 款規定，係指 78 年 12 月 30 日
及 90 年 1 月 3 日修正公布（90 年 1 月 3 日僅就第 2 款為修正，
並未同時修正第 1 款）規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者
，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或
短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按
實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」
註三：98 年 5 月 27 日分別修正為一倍以下、三倍以下。
註四：本院釋字第 327 號解釋
解釋文：所得稅法第一百十四條第二款前段：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款
，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期
責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得
少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰」，旨在掌握稅
源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，
為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已將所
扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳
稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢
討修正。
理由書：中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第一百十四條第
二款前段：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定
之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按
扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自
動申報或填發者，減半處罰。」乃對扣繳義務人未於法定期限填報或
填發之制裁規定。其就違反義務者，課以一定之制裁，係為貫徹扣繳
制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握
稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段，並非徒然
增加扣繳義務人之負擔，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分而
言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。惟對於扣繳義務人已
將所扣繳稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依
應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處
罰過重之情形，應由有關機關檢討修正。
註五：請見附件，http://www.ntx.gov.tw/Download/Announce/970647%E9%99%84%E4
%BB%B6.doc（最後瀏覽：99 年 3 月 26 日）
註六：所得稅法第 108 條第 1 項：「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦
理結算申報，而已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調
查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金；其屬
獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營
利事業所得稅稅率計算之金額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過三萬元，
最低不得少於一千五百元。」
註七：所得稅法第 108 條之 1 第 1 項：「營利事業違反第一百零二條之二規定
，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報
，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵
之稅額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百
元。」
不同意見書 大法官 黃茂榮
現行法對於扣繳義務違反處罰之規範顯有不當，而本號解釋未予明確導正，使本
院歷次釋憲解釋對於行為罰之處罰限制所宣示的原則陷於糢糊，猶有退轉的趨勢，深
覺遺憾，爰提出不同意書，敬供參考。
前言：本件聲請案事實概要
本件解釋聲請人所代表之公司於民國 90 年 4 月、5 月間，與某外國營利事業
簽約購買國外電腦線上軟體，當年度支付含稅價款二千二百萬餘元，惟未扣繳該價款
之所得稅款，遭財政部台北市國稅局（下稱北市國稅局）予以補稅並課所補稅額之三
倍罰鍰。
北市國稅局對聲請人補稅處罰之依據為：該價款核屬所得稅法第 8 條第 11 款
所定，外國營利事業「在中華民國境內取得之其他收益。」而依所得稅法第 3 條第
3 項：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有
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